La sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 5ª, de 17 de julio de 2025,
nº 1051/2025, rec. 286/2024,
declara que no existe responsabilidad del Estado legislador por
inconstitucionalidad de la norma.
El TS desestima el recurso interpuesto,
confirmando la desestimación de la solicitud de indemnización por
responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en relación con el IIVTNU,
pues la prueba practicada no es idónea para acreditar la inexistencia de
incremento patrimonial y la vulneración del principio de capacidad económica.
La mercantil Euro Spain Comercial, S.L.
reclamó indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador
debido al pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana y sanciones conexas, tras la declaración de inconstitucionalidad
de ciertos preceptos legales que regulaban la base imponible del impuesto.
No procede declarar la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador en este caso, confirmándose el Acuerdo del
Consejo de Ministros que desestimó la reclamación, sin que se produzca un
cambio doctrinal relevante.
La sentencia se fundamenta en la
doctrina del Tribunal Constitucional sobre la limitación de efectos de la
declaración de inconstitucionalidad, que protege situaciones consolidadas y
firmes, y en la insuficiencia de la prueba aportada para acreditar la inexistencia
de incremento patrimonial, además de aplicar los requisitos del artículo 32 de
la Ley 40/2015 sobre responsabilidad patrimonial del Estado legislador.
A) Objeto del presente recurso
contencioso-administrativo.
Se impugna en este recurso el Acuerdo
del Consejo de Ministros de Ministros de 23 de enero de 2024, por el que se
desestima la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del
Estado legislador, con sustento en la Sentencia del Tribunal Constitucional n.º
182/2021, de 26 de octubre, con número de referencia PL/A/000995/2022
presentada en fecha 25 de noviembre de 2022.
En el citado Acuerdo se señala que el
principio de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los casos de
declaración de inconstitucionalidad de una ley admite excepciones cuando
circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como
hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación
contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber de soportar el
daño.
Tales circunstancias habrían sido
apreciadas por el propio Tribunal Constitucional al limitar de forma expresa en
la Sentencia n.º 182/2021, de 26 de octubre, el alcance y efectos de la
declaración de inconstitucionalidad, no permitiendo la posibilidad de ser
revisada con fundamento en la sentencia aquellas obligaciones tributarias
devengadas por el impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido
decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o
mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán
también la consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones
provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse
esta sentencia y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido
solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha.
Considera el Consejo de Ministros que la
voluntad del Tribunal Constitucional es inequívoca en relación con la
posibilidad de proceder a una revisión por la vía de resarcimiento económico
que se pretende con la reclamación de responsabilidad patrimonial.
B) Alegaciones y pretensiones de la
parte actora.
En su escrito de demanda, la parte
actora alega -en esencia- la improcedencia de la resolución recurrida por
cuanto en el supuesto controvertido concurrían el conjunto de presupuestos
legalmente establecidos en relación con la responsabilidad patrimonial del
Estado legislador cuya apreciación debió conducir al reconocimiento de la
indemnización instada por la recurrente.
Refiere la demandante que presentó
solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado
legislador con base en la Sentencia del Tribunal Constitucional n.º 182/2021,
de 26 de octubre, de conformidad con lo previsto en el artículo 32.4 de la Ley
40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP).
La solicitud se fundamentaba en los
siguientes antecedentes, según se relata en la demanda:
«- En fecha 23 de marzo de 2007 el
recurrente adquirió la finca urbana, con referencia catastral
9319109DF3991G0001YK situada en Tiana, por un importe de 1.322.226,63 euros.
- En fecha 18 de abril de 2007 se otorgó
escritura de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal de
siete viviendas, siete plazas de aparcamiento y siete trasteros y se valoró esa
obra nueva por importe de 1.990.740 euros y se valoró el edificio dividido en
la suma de 3.447.000 euros.
- Se efectuó tasación en fecha 12 de
julio de 2010 que ofrece los siguientes resultados: "un valor de tasación-
hipotecario de 4.301.114 euros con un valor de reposición de 3.438.910 euros
desglosado en un valor del suelo de 2.128.500 euros y un valor del vuelo de
1.310.410 euros".
- En fecha 29 de enero de 2013 se
transmitió a BUILDINGCENTER, S.A. un total de quince fincas registrales, entre
las que se encuentran seis viviendas de las siete promovidas en Tiana - una de
las viviendas, el piso 2º, puerta 3ª, ya había sido vendida según es de ver en
el expediente administrativo en fecha 14 de diciembre de 2010- junto con los
restos de otras promociones y ello con la intervención y aceptación de la
entidad acreedora Caixabank por importe inferior a la cantidad prestada.
La venta consta en escritura pública,
abarcando quince fincas registrales entre las que se encuentran las seis
viviendas no transmitidas en Tiana- por un precio de 3.420.000 euros
"distribuido, a efectos meramente formales, entre todas las fincas que se
transmiten" y el pago se efectuó mediante retención del mismo por la
mercantil compradora "para cubrir la deuda hipotecaria a la que están
afectas las fincas". La mercantil compradora se subrogó en los créditos
hipotecarios que gravaban las respectivas fincas en las condiciones que figuran
en la escritura de crédito abierto y liberando a la recurrente respecto de la
carga real hipotecaria y respecto de la obligación personal garantizada.
Especifica que el precio total de las seis unidades de la promoción inmobiliaria
de Tiana ascendió únicamente a 1.650.000 euros. Y concluye que de la "mera
comparativa entre el valor de adquisición de las seis unidades (valor de
adquisición del terreno más la construcción de las viviendas, con un valor de
adquisición una vez finalizada la construcción de 3.438.911,75 euros, sin
considerar y deducida la única unidad vendida) y el valor de transmisión de las
mismas (de 1.650.000 euros) se observa una pérdida de 1.788.911,75 euros.
- Giradas las respectivas liquidaciones
del impuesto, las recurrió en reposición. Ante la desestimación, planteó
recurso contencioso-administrativo del que conoció el Juzgado de lo
Contencioso-Administrativo n.º 3 de Barcelona que dictó sentencia, de 8 de
julio de 2015, que desestimó el recurso sin entrar a valorar la prueba
propuesta por el recurrente.
Fundamenta que en su caso no hubo
manifestación de capacidad económica puesto que la venta de las seis viviendas
ocasionó pérdidas y así es de comprobar con la tasación y las escrituras. Se
alegaron estos extremos en la demanda planteada contra la desestimación
presunta del recurso de reposición sin que el Juzgado de lo
Contencioso-Administrativo entrara a valorar la prueba propuesta al efecto.
Contra la citada sentencia, se planteó
recurso de apelación que fue inadmitido a trámite por razón de la cuantía.
- También interpuso recurso de
reposición contra la resolución sancionadora que impone a EURO SPAIN COMERCIAL,
S.L. seis sanciones por la transmisión de cada vivienda- por el incumplimiento
del obligado tributario de presentar de forma completa y correcta la
declaración que se establece en el artículo 110 del TRLRHL, que constituye una
infracción prevista en el art. 191 LGT-. Contra esta desestimación del recurso
de reposición, el obligado tributario planteó recuso contencioso-administrativo
alegando también la infracción del principio de capacidad económica al no
existir incremento patrimonial en la transmisión de las fincas y del que
conoció el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 14 de Barcelona que
dictó sentencia desestimatoria.
- Interesa que sea revisado, en virtud
del artículo 40.1 de la LOTC, el procedimiento sancionador seguido al efecto.
Señala que de no prosperar lo alegado respecto de la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador por lo que se refiere a las liquidaciones, y
de forma conexa, a las sanciones, subsidiariamente sí que debe prosperar la
solicitud de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en cuanto a las
sanciones impuestas en base a una norma declarada inconstitucional.»
Critica el Acuerdo del Consejo de
Ministros por la limitación de efectos que escuda respecto de la STC 180/2021.
Así, considera que dicha limitación de efectos de la declaración de
inconstitucionalidad no afecta a la acción de responsabilidad patrimonial del
Estado Legislador.
Recalca que se han girado liquidaciones
del IIVTNU a pesar de que la transmisión grabada no supuso manifestación de
capacidad económica ya que la venta de seis viviendas ocasionó pérdidas a la
recurrente y así resulta tanto de la tasación como de las escrituras aportadas.
De forma subsidiaria, plantea la
responsabilidad patrimonial respecto de las sanciones impuestas en base a una
norma declarada inconstitucional.
Termina suplicando que se dicte
sentencia por la que se estime la demanda, anulando el Acuerdo del Consejo de
Ministros y acordando la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador y el
resarcimiento de los daños y perjuicios por el pago de las cuotas del Impuesto
y de las sanciones.
C) Alegación de la parte demandada.
El Abogado del Estado opone que la
argumentación de la recurrente respecto del decremento patrimonial no es de
acoger dado que sus cuentas incluyen elementos heterogéneos y no se atiene al
valor del suelo. Dice que tales cuentas incluyen costes de construcción, lo
agrega todo y alega precios de venta no del suelo sino del conjunto de éste y
de lo en él construido.
En esencia, en su escrito reconoce los
hechos en los que funda su pretensión la parte actora, pero considera inviable
la estimación de la pretensión, conforme a doctrina de este Tribunal Supremo
-STS n.º 1620/2019, de 21 de noviembre (recurso 86/2019)- por concurrir en el
caso circunstancias singulares de clara y relevante entidad que justifican que
el obligado tributario que pagó la liquidación tiene, en este caso, el deber de
soportar dicho impacto patrimonial y no el derecho a resarcirse.
Estas circunstancias singulares son las
que caracterizan los presupuestos y pronunciamientos de la STC 2021,
particularmente el pasaje de la sentencia que limita drásticamente el alcance
de su declaración de inconstitucionalidad (Fundamento jurídico 6, b). Este
pasaje impide revisar las obligaciones tributarias que hayan sido decididas
definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada. También las
decididas definitivamente mediante resolución administrativa firme. Y,
finalmente, las obligaciones tributarias abiertas con toda naturalidad a los
procedimientos de modificación o revisión ordinarios (recursos que están en
plazo de interponerse, solicitud de rectificación de autoliquidaciones
igualmente dentro de plazo), pero que no habían sido todavía utilizados. Esto
es, el obligado que a la fecha de la sentencia no haya emprendido todavía
alguna de estas iniciativas, ya no puede hacerlo, aun estando en plazo para
ello. A juicio del Abogado del Estado, un pronunciamiento como este último no
se había producido nunca.
La razón de este singular
pronunciamiento, no contenido en las precedentes sentencias 59/2017, de 11 de
mayo, y la STC 126/2019, obedece a que la STC 182/2021 derriba absoluta e
incondicionalmente el sistema del Texto Refundido de la Ley de Haciendas
Locales en lo relativo a la determinación de la base imponible, lo que comporta
la imposibilidad de su liquidación; y esto, con independencia de que realmente
exista un incremento de valor y de la cuantía de éste.
Lo verdaderamente importante es que la
declaración de inconstitucionalidad de la STC 2021 no se basa en las
consideraciones concretas relativas al efecto lesivo que la normativa legal
produce sobre el obligado. Las sentencias de 2017 y 2019 discernían casos en
consideración al impacto de la liquidación resultante, y buscaban excluir el
efecto confiscatorio allá donde éste se producía. La STC 2021 impide
radicalmente declarar la obligación tributaria, tanto cuando esa liquidación
fuera confiscatoria (por no darse incremento de valor o por determinar una
deuda tributaria que consumiera en exceso el incremento existente) como cuando
no lo fuera; tanto cuando no hubiera incremento como cuando lo hubiera; tanto
cuando el incremento "real" fuera inferior al incremento determinado
mediante la estimación objetiva de la base como cuando fuera superior (sin que,
por lo demás, la STC 2021 proporcione medio alguno para hacer posible esta
comparación).
La razón de esta limitación la encuentra
el representante de la Administración en que la decisión adoptada en la
sentencia daba lugar a que numerosísimos contribuyentes que habían obtenido un
real incremento de valor podrían beneficiarse de la sentencia de manera
contraria a la justicia tributaria, en el caso de que quedaran liberados de
todo gravamen.
En definitiva, la drástica limitación de
efectos persigue evitar -en la mayor medida posible- que se alteren
situaciones, consolidadas e incluso no consolidadas, en obediencia no solo al
principio de seguridad jurídica sino también (y sobre todo) al de justicia
tributaria y a la interdicción del enriquecimiento injusto, y esto con
referencia a un cambio de criterio del TC respecto de decisiones muy recientes
(las STC 2017 y 2019), que habían considerado que el sistema de determinación
de la base imponible podía seguir aplicándose.
El propósito de la STC no fue corregir
gravámenes concretamente injustos sino terminar con una regulación
insatisfactoria; no evitar el gravamen donde no hay capacidad económica -se
afirma expresamente que la hay- sino evitar que se hiciera sin la apropiada
proporción.
Es por esto por lo que la STC 2021
limita sus efectos sobre las relaciones tributarias concretas tanto como cree
que puede. El caso y el pronunciamiento presentan precisamente estas
singularidades, por razón de las cuales no ha lugar a declarar la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador.
Se une a lo anterior la inexistencia en
estos casos de un "daño efectivo" ya que a partir de la STC de 2021
es indiscernible si ha habido perjuicio y en qué medida.
Concluye el Abogado del Estado
suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso
interpuesto.
D) Doctrina del Tribunal Constitucional.
Las sentencias del Tribunal
Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, STC nº 126/2019, de 31 de octubre y la STC
nº 182/2021, de 26 de octubre.
El Tribunal Constitucional se ha
pronunciado en diversas ocasiones sobre la constitucionalidad de determinados
preceptos contemplados en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
La primera - Sentencia del Tribunal
Constitucional 59/2017, de fecha 11 de mayo, relativa a este Impuesto-, declaró
inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del texto
refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, pero únicamente en la medida en que
someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
Posteriormente, el Alto Tribunal, en su
Sentencia 126/2019, de 31 de octubre, declaró también inconstitucional el
artículo 107.4 del citado texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales, respecto de los casos en los que la cuota a satisfacer sea superior al
incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.
Y, finalmente, la Sentencia 182/2021, de
26 de octubre, ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los
artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto
refundido.
Esta sentencia da respuesta a la
cuestión de inconstitucionalidad n.º 4433-2020, promovida por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
Ceuta y Melilla -sede en Málaga-, respecto de los artículos 107.1, 107.2 a) y
107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por posible
vulneración del artículo 31.1 CE.
Los referidos preceptos decían lo
siguiente:
«Artículo 107. Base imponible.
1. La base imponible de este impuesto
está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de
manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período
máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base
imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del
devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y
el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento
del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el
valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en
dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea
consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de
planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia,
se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos
casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una
vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que
se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida
con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán
aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al
efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de
naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características
especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor
catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación
cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al
momento del devengo.
(...)
4. Sobre el valor del terreno en el
momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3
anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento,
sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b) Período de hasta 10 años: 3,5.
c) Período de hasta 15 años: 3,2.
d) Período de hasta 20 años: 3.
Para determinar el porcentaje, se
aplicarán las reglas siguientes:
1.ª El incremento de valor de cada
operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje
anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de
años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2.ª El porcentaje a aplicar sobre el
valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar
el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo
largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3.ª Para determinar el porcentaje anual
aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar
el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual
conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren
el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales
efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este
apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del
Estado.»
En el auto de planteamiento de la
cuestión de inconstitucionalidad de 28 de julio de 2020, el órgano judicial
proponente, tras precisar los hechos que dieron lugar al planteamiento del
recurso de apelación, subraya que el método de cálculo empleado por el
legislador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas
tributarias que supongan una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» para el
contribuyente en supuestos como el controvertido en el que, aun cuando el
importe de la cuota tributaria no resulta superior a la plusvalía realmente
obtenida con la transmisión, sí supone una parte muy significativa de la misma.
Esa tributación podría atentar al principio de capacidad económica e incurrir
en una confiscatoriedad constitucionalmente proscrita (artículo 31.1 CE).
En este sentido afirmaba que en el
supuesto enjuiciado la cuota tributaria liquidada no había consumido la
totalidad del importe de la ganancia generada, con lo que no se habría agotado
la riqueza imponible, que es lo prohibido por el principio de no confiscatoriedad
(SSTC 150/1990, de 4 de octubre; 14/1998, de 22 de enero; 233/1999, de 16 de
diciembre, o 26/2017, de 16 de febrero).
El Tribunal, para analizar la
constitucionalidad de los preceptos, se centra en el examen del método
estimativo utilizado, de naturaleza objetiva con exclusión de la estimación
directa, en relación con el incremento del valor gravado en el IIVTNU, y afirma
en el fundamento 5, apartado D, lo siguiente:
«D) Ahora bien, para que este método
estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de
simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad
administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de
la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del
incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos
(potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o «presumiblemente se
produce[n] con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana» (SSTC
26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; STC 59/2017, FJ 3; STC 72/2017, FJ 3, y STC 126/2019,
FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del
mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que «la crisis
económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de
incrementos o la generación de decrementos- en un efecto generalizado» (STC
59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean
excepcionales o «patológicos» los supuestos en los que el efectivo incremento
de valor sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente
inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado- al incremento calculado ex art.
107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes
referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó
en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora
cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe
existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para
que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de
capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria
en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de
cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.
En consecuencia, el mantenimiento del
actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible,
por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica
y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto
y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica
como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Es más, cabe añadir que la
simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual
configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y
a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno
urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la
obligación tributaria tras la STC 59/2017, FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es
determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la
cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC
126/2019, FJ 5 a). Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el
gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su
legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida
dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo
urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la
aplicación de este impuesto."
Por todo ello, debe estimarse la
presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
Ceuta y Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts.
107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL por contravenir
injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la
imposición (art. 31.1 CE).»
Declarada la inconstitucionalidad de
estos preceptos, el Tribunal dedica el fundamento 6 de la sentencia al
"alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y
nulidad" en los términos siguientes:
«Sobre la presente declaración de
inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y
107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
a) Por un lado, la declaración de
inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y
107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío
normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la
liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por
tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el
que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo
las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto
para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos
los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora
anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la
publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio). Como ya se
recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al
legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia
tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad
del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en
todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el
principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello
adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por
el art. 142 CE.
b) Por otro lado, no pueden considerarse
situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente
sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a
la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante
sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa
firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de
situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que
no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las
autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT
a dicha fecha.»
Mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de
8 de noviembre, se adaptó el texto refundido de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de
marzo, a la referida sentencia del Tribunal Constitucional respecto del
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana,
introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de
evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar
contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del
sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor
efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de
la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo
resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga
uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del
incremento del valor.
Junto a ello, se incorpora en el
artículo 104.5 el principio de no sujeción al impuesto en las transmisiones de
terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de
valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de
transmisión y adquisición.
E) Alcance y efectos de la declaración
de inconstitucionalidad y nulidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de
octubre. Incidencia en la acción de responsabilidad patrimonial del Estado
legislador.
En el fundamento anterior hemos recogido
lo manifestado por el Tribunal Constitucional sobre el alcance y efectos de la
declaración de inconstitucionalidad de los preceptos reseñados del Texto
Refundido de la Ley de Haciendas Locales.
Para analizar dicha manifestación hemos
de partir del artículo 39 de la LOTC, en relación con el artículo 161.1.a) CE.
El artículo 161.1.a) de la CE establece
que «[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con
rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la
sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]».
Por su parte el artículo 39 de la LOTC
dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad,
declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su
caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de
Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [ . . . ]",
efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto
a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada
inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio
Tribunal Constitucional.
El primer límite al alcance de la
declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las
situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa
juzgada, límite que impone expresamente el artículo 40.1 LOTC, al disponer que
"[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes,
disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos
fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya
hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo
en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a
un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la
norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una
exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma
ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero
también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser
ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de
seguridad jurídica (STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18
de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las
sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro
futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los
procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído
una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31
de octubre [...]" (FJ 6ª).
Volviendo a la delimitación de efectos
que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, lo relevante es que esta
sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las
situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa
juzgada, límite que impone expresamente el artículo 40.1 LOTC, así como (ii)
las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las
"situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las
que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones
provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse
esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido
solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha.
Como es de ver ninguna limitación de
efectos se establece respecto al ejercicio de la acción de responsabilidad
patrimonial del Estado legislador, en los términos establecidos en el artículo
32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector
Público, que señala que "[...] [l]a sentencia que declare la
inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de
norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha
de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el
"Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en
ella se establezca otra cosa [...]".
Es claro que la STC 182/2021 no ha
establecido ninguna limitación de efectos en relación con la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador y es doctrina reiterada de este Tribunal
(desde la sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 2 de junio de 2010, recurso
n.º 588/2008) que no constituye obstáculo para ejercitar una acción de
responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador declarados
inconstitucionales la circunstancia de que los actos generadores del daño
(liquidaciones tributarias, en el caso) sean firmes, ni siquiera si gozan de la
eficacia de la cosa juzgada, siempre que tales actos hayan fundamentado la
decisión administrativa productora del perjuicio.
Como se dijo en aquella sentencia, ello
es así porque las pretensiones que fueron juzgadas, y a las que alcanza la
"res iudicata", son distintas de las deducidas en el ejercicio de la
acción de responsabilidad patrimonial de Estado legislador. Precisamente ahí
reside la razón jurídica que conduce a interpretar que lo ordenado en aquellos
artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC a los que antes nos referíamos no impide el
ejercicio de una acción de responsabilidad patrimonial sustentada en el
perjuicio irrogado por la aplicación en la sentencia dotada de ese valor de
cosa juzgada de la ley o norma con fuerza de ley luego declarada contraria a la
Constitución. El bien jurídico cuya protección se solicita al deducir esta
pretensión está, nadie lo duda, claramente conectado con aquél que se solicitó
en el proceso no revisable que feneció con esa sentencia, hasta el punto de que
uno y otro pueden llegar a guardar una plena relación de equivalencia o
utilidad económica, que les haría así, aunque sólo desde esta perspectiva,
intercambiables. Pero no es el mismo bien jurídico; no hay identidad entre uno
y otro. En el proceso fenecido lo era el derecho o derechos que a juicio del
pretendiente derivaban de una concreta situación o relación jurídica. En el
nuevo lo es el derecho a ser indemnizado cuando un tercero causa en su
patrimonio un perjuicio que no tiene el deber jurídico de soportar. Como
tampoco la hay necesariamente entre las partes de uno y otro proceso,
entendidas con la extensión con que lo hace el párrafo primero del artículo
222.3 LEC, pues en el fenecido sólo lo eran y sólo podían serlo quienes
definían la situación o integraban la relación jurídica cuyo contenido o cuyos
derechos se ponían en litigio, mientras que en el nuevo lo es el tercero tal
vez ajeno a ellas a quien se imputa el daño antijurídico.
En suma, si lo que excluye la cosa
juzgada es, tal y como dice el artículo 222.1 LEC, un ulterior proceso cuyo
objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo, no es ese efecto
de exclusión el que producen aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC para el
posterior proceso de reclamación de responsabilidad, pues no es esa situación
de identidad de objeto la existente entre éste y el anterior.
Mantenemos pues el criterio reiterado en
la controvertida jurisprudencia que iniciaron aquellas sentencias de 29 de
febrero, 13 de junio y 15 de julio de 2000, que afirma que la acción de
responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada
derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada
inconstitucional, y que dota por tanto de sustantividad propia a dicha acción.
Criterio que es, asimismo, el que mejor
se acomoda al que rige la posibilidad de ejercicio de acciones de
responsabilidad patrimonial contra los Estados miembros, derivadas de los
perjuicios que hubiera podido causar la aplicación de normas internas no compatibles
con el Derecho Comunitario. Así, en la sentencia de 30 de septiembre de 2003,
dictada por el Pleno del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el
asunto Köbler (C-224/2001), se dice en su FJ 39, con una argumentación que
recuerda a la que antes hemos desarrollado, que «Sin embargo, hay que
considerar que el reconocimiento del principio de la responsabilidad del Estado
derivada de la resolución de un órgano jurisdiccional que resuelva en última
instancia no tiene como consecuencia en sí cuestionar la fuerza de cosa juzgada
de tal resolución. Un procedimiento destinado a exigir la responsabilidad del
Estado no tiene el mismo objeto ni necesariamente las mismas partes que el
procedimiento que dio lugar a la resolución que haya adquirido fuerza de cosa
juzgada. En efecto, la parte demandante en una acción de responsabilidad contra
el Estado obtiene, si se estiman sus pretensiones, la condena del Estado a
reparar el daño sufrido, pero no necesariamente la anulación de la fuerza de
cosa juzgada de la resolución judicial que haya causado el daño. En todo caso,
el principio de la responsabilidad del Estado inherente al ordenamiento
jurídico comunitario exige tal reparación, pero no la revisión de la resolución
judicial que haya causado el daño».
No obstante lo señalado anteriormente,
en el Acuerdo del Consejo de Ministros ahora impugnado, sin excluir la
posibilidad del ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial derivada
de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 182/2021, toma en
consideración las limitaciones de efectos contenidas en dicha sentencia para
valorar la antijuridicidad del daño reclamado por el pago del impuesto,
llegando a afirmar que la garantía de la seguridad jurídica como principio
esencial del Derecho, recogido en nuestra Constitución en su artículo 9.3,
lleva a considerar que la limitación de los efectos establecida en esta
sentencia por el Tribunal Constitucional se vería conculcada si, de forma
subrepticia, a través de la vía de la responsabilidad patrimonial se reabrieran
procedimientos administrativos y judiciales firmes, para reconocer el derecho
al resarcimiento señalado.
Nos referiremos posteriormente a esta
cuestión después de analizar los presupuestos de la responsabilidad patrimonial
del Estado legislador.
F) La responsabilidad patrimonial del
Estado legislador.
La responsabilidad patrimonial del
Estado legislador se fundamenta, prima facie, en el artículo 9.3º de nuestra
Constitución, precepto utilizado inicialmente en la jurisprudencia de este
Tribunal Supremo para reconocer su exigencia.
Tras haber sido contemplada expresamente
en el artículo 139.3 de la Ley 30/1992, ha sido la vigente Ley de Régimen
Jurídico del Sector Público de 2015, la que contiene una regulación precisa del
régimen de esa responsabilidad en los artículos 32 y siguientes.
El artículo 32 de la ley 40/2015
establece que:
«1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. [...]
3. [...] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:
a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.
[...]
4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.»
Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de
1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro
ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la
responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes
contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre
los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada
inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la
aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.
En ambos supuestos, para que nazca el
deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la
responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la
aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el
deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable
económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de
personas».
También respecto de ambos casos, la Ley
40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización «cuando el particular
haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un
recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se
hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la
Unión Europea] posteriormente declarada». Es decir, los perjudicados por la
aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas
las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la
correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico
comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos.
En cuanto a la antijuricidad del daño,
como se señaló en nuestra STS nº 1620/2019, de 21 de noviembre (recurso
86/2019), en los casos en que el título de imputación de la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador lo es la posterior declaración de
inconstitucionalidad de la ley o norma con fuerza de ley cuya aplicación irrogó
el perjuicio, debe imponerse como regla general o de principio la afirmación o
reconocimiento de la antijuridicidad de éste, pues si tiene su origen en esa
actuación antijurídica de aquél, constatada por dicha declaración, sólo
circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como
hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación
contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de
soportar el daño.
Esa regla general o de principio es, sin
duda, la que se desprende con toda evidencia de nuestra jurisprudencia iniciada
en las primeras sentencias del año 2000, en donde se señala que no parece
necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño, dado
que éste se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto en un precepto
declarado inconstitucional (STS de 15 de julio de 2000); o que no existía para
los recurrentes el deber jurídico de soportar ese perjuicio, puesto que el
mismo lo produjo una ley posteriormente declarada inconstitucional (STS de 9 de
mayo de 2008 ).
G) Las circunstancias del caso juzgado
puestas en relación con la declaración de inconstitucionalidad realizada por la
STC 182/2021.
Recordemos que la recurrente identifica
como perjuicio el abono de las liquidaciones giradas del IIVTNU y el abono de
la cuantía de las sanciones impuestas en relación con el incumplimiento de la
correcta declaración del hecho imponible.
A.- Analizamos primeramente la
impugnación de las liquidaciones del IIVTNU.
En fecha 21 de febrero de 2014, por la
Oficina de Montgat del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de
Barcelona se giraron seis liquidaciones del Impuesto Municipal sobre el
Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; frente a dichas
liquidaciones se formularon los respectivos recursos de reposición que fueron
desestimados mediante resolución de 7 de mayo de 2014. Contra la resolución
desestimatoria, se interpuso recurso contencioso-administrativo que fue
desestimado por sentencia de 8 de julio de 2015 dictada por el Juzgado de lo
Contencioso-Administrativo n.º 3 de Barcelona, la cual explica: «El primer
motivo de recurso consistente en la ilegalidad de la liquidación del IIVTNU por
la existencia de pérdidas económicas en las transmisiones grabadas no puede
prosperar bajo ningún concepto puesto que el impuesto no graba la ganancia
obtenida por el sujeto pasivo del impuesto sino en una serie de elementos
objetivos en relación con el valor catastral del suelo y el tiempo transcurrido
desde la anterior transmisión grabada».
Por tanto, la recurrente, tanto en su
recurso de reposición ante las liquidaciones como en el recurso
contencioso-administrativo, alegó la vulneración del principio de capacidad
económica consagrado en la Constitución y, como decimos, ni en vía administrativa
ni en vía judicial, se valoró la prueba propuesta para acreditar una pérdida
patrimonial, no teniéndose en cuenta, por tanto, el alcance de la declaración
de inconstitucionalidad de la STC 59/2017 sobre el que se había pronunciado
nuestra sentencia 1.163/2018, de 9 de julio, considerando, de una parte, que
los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que debe
darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, "adolecen solo
de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".
«En este sentido, son constitucionales y
resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que
el obligado tributario no ha logrado acreditar (...) que la transmisión de la
propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión
de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es
igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el
artículo 31.1 CE».
De otra parte, entiende esta sentencia
que "el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo
en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017,
'no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de
las reglas de valoración que contiene', o, dicho de otro modo, porque 'impide a
los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación
inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)".
Es, precisamente, esta nulidad total del
artículo 110.4 del TRLHL la que, de acuerdo con la sentencia de esta Sala,
«posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017,
la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración
municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la
que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL».
En relación con la prueba de la
inexistencia de una plusvalía real y efectiva obtenida en la transmisión del
terrero, considera la sentencia, en primer lugar, que corresponde "al
obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno
onerosamente transmitido"; en segundo término, que para acreditar que no
ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU "podrá el sujeto pasivo
ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita
apreciarla" (como es, por ejemplo, la diferencia entre el valor de
adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes
escrituras públicas); y, en tercer lugar, en fin, que aportada "por el
obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá
ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder
aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en
vigor en caso de plusvalía".
Concretamente la recurrente intentó
acreditar la inexistencia de la plusvalía, en este caso, mediante la aportación
de las escrituras de adquisición de la finca, informe de tasación de fecha 12
de julio de 2010 y, habiendo construido, presenta escritura de obra nueva y de
división horizontal de 2007, y también la escritura de transmisión de los
inmuebles construidos. Cabe admitir que, en sede de responsabilidad
patrimonial, pueda la recurrente emplear las pruebas dirigidas a acreditar la
antijuricidad del daño -ausencia de incremento patrimonial en la transmisión
patrimonial- y que no fueron tenidas en cuenta en la instancia. No obstante,
adelantamos que la prueba aportada, y no valorada, no es hábil para constatar
el daño que se dice provocado. Partimos para el examen de la prueba de lo dicho
en la conocida sentencia de esta Sala del TS de 9 de julio de 2018, recurso
6226/2017, cuando dictó que:
«Para acreditar que no ha existido la
plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier
principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es
la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja
en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería
equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras
sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de
junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA
núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios;
o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que
ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la
consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente
-nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y
el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por
el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo
alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que
planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía».
Pues bien, en el presente supuesto
apreciamos dos especialidades en la transmisión que resultan relevantes para la
determinación de si ha existido o no un incremento patrimonial y son: que se
trata de la transmisión de un terreno transformado mediante la edificación y
que en el negocio de transmisión concurre la subrogación del adquirente en la
deuda hipotecaria y consiguiente condonación de deuda; con la circunstancia
añadida de que el adquirente es la entidad BUILDINGCENTER, que es la gestora
inmobiliaria del banco acreedor hipotecario CAIXABANK.
Analizamos cada una de las mencionadas
especialidades del asunto:
- Habiéndose operado una alteración
física del suelo mediante edificación, es preciso que el recurrente efectúe una
prueba comparativa entre el valor de adquisición del suelo y el valor de
transmisión del suelo (sentencia de 22 de enero de 2020, recurso 177/2019, y
sentencia de 3 de abril de 2025, recurso 203/2024).
Sin embargo, en el caso que examinamos,
la recurrente no efectúa tal tarea de cálculo ni ofrece a este Tribunal los
datos necesarios para comprobarla ya que solo encontramos en las actuaciones la
escritura de compraventa por importe de 1.322.226,63 euros, en el año 2007, y
la escritura de transmisión, año 2013, en la que se asignan a cada vivienda-
página 82 del expediente administrativo- los precios de 279.700, 272.800,
256.000, 262.300, 246.900 y 342.300 euros. Los datos de los precios de venta
los refleja sin desgajar el porcentaje que corresponde al suelo para,
precisamente, poder realizar esa comparativa del valor de adquisición y de
valor de venta. Este método de comparación queda hoy día recogido en el
apartado 5 del artículo 104 en la redacción dada por el Real Decreto-ley
26/2021 de 8 de noviembre.
Como decimos, es preciso que la
perjudicada aporte el valor del terreno a la fecha de transmisión por lo que
tampoco sirven para este cometido la tasación del inmueble que es del año 2010
-siendo la transmisión en 2013- ni el valor asignado en la escritura de obra
nueva y división horizontal en el año 2007- meses después de la adquisición-.
- Y, a su vez, tal como antes hemos
resaltado, la transmisión opera un segundo negocio que es la subrogación en la
deuda hipotecaria con el efecto de liberar a la vendedora no sólo de la carga
real hipotecaria sino también de la obligación personal de pago - página 54 del
EA-.
Este negocio de subrogación en el que,
además, la entidad que compra y se subroga en el crédito, BUILDINGCENTER, es la
gestora inmobiliaria de la entidad acreedora, CAIXABANK, tiene una incidencia
específica en el valor de transmisión y que, de hecho, se reconoce en la propia
escritura- página 51 EA- al determinar que "el precio global y alzado de
esta compraventa es de 3.420.000 euros, distribuido, a efectos meramente
formales, entre todas las fincas que se transmiten, según costa en el listado
que se anexa a la presente".
Es decir, atribuir precios a
"efectos meramente formales" supone la incidencia, de bastante
relevancia, por cierto, de que las partes han forzado la coincidencia del
precio con la deuda pendiente que se condona a la entidad vendedora y aquí recurrente,
EURO SPAIN COMERCIAL, S.L.; con lo cual la escritura de transmisión no da el
dato preciso del valor del terreno. Y es la conclusión alcanzada si solo
disponemos de esta afirmación en la escritura de venta y subrogación, la cual
no se acompaña de los certificados de deuda que dice adjuntar, y la recurrente
omite cualquier prueba tendente a justificar el valor del suelo a fecha de
transmisión y desvinculado de la nueva edificación; prueba que podría haber
cumplimentado a través de los medios de prueba admisibles como podría ser una
pericial al efecto. Destacamos que un supuesto similar fue resuelto por la Sala
en sentencia de 24 de marzo de 2021, recurso 357/2019, y también nos hemos
pronunciado al respecto de este tipo de negocios en la sentencia del TS de 31
de marzo de 2025, recurso 1198/2023.
Por tanto, desconocemos el valor de las
fincas al tiempo de su transmisión puesto que, como hemos razonado, no se
aporta prueba adecuada para fijar el precio del suelo a fecha de la
transmisión- y teniendo en cuenta su transformación por edificación- y la
escritura de venta no sirve para dar el dato del valor puesto que se atribuyen
precios figurados y adaptados al negocio de subrogación.
Debemos recordar, llegados a este punto,
que el principio de capacidad económica es la ratio decidendi tanto de la
inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, como de la declarada en la
STC 182/2021, y que esta circunstancia resultará relevante, como veremos, a la
hora de determinar la existencia de la antijuricidad derivada de la declaración
de inconstitucionalidad y de un daño efectivo y cuantificable económicamente,
presupuestos imprescindibles para que la responsabilidad patrimonial pueda ser
apreciada. La STC 182/2021 da un paso
más en relación con los criterios de determinación de la base imponible del
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana,
pero no declara la inconstitucionalidad del Impuesto, ni, particularmente, del
hecho imponible expresivo de capacidad económica que lo justifica -el
incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto a consecuencia de la
transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión
de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos, ex artículo 104 del TRLHL (EDL 2004/2992)-. Como examinamos en el
fundamento quinto de esta sentencia, lo que se cuestionó en el proceso
constitucional fue el método de cálculo empleado por el legislador para obtener
la base imponible del tributo, que, utilizado de forma excluyente, podía dar
lugar a cuotas tributarias que supusieran una "carga fiscal excesiva"
o "exagerada" para el contribuyente. Sin embargo, esa reflexión no le
lleva al Tribunal Constitucional a rechazar el método estimativo utilizado, de
naturaleza objetiva, basado en los valores catastrales -lo considera
constitucionalmente legítimo- sino que lo que considera inconstitucional es la
exclusión, como alaternativa también legítima y necesaria, de la estimación
directa de la base imponible. Tan es así que unos días después de publicada la
sentencia, mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó a
lo señalado en ella el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo,
introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de
evitar que la tributación por este impuesto pudiera, en algún caso, resultar
contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del
sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor
efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de
la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo
resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga
uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del
incremento del valor.
Reiteramos que, en el actual asunto, ni
en vía administrativa ni en vía judicial se consideró la prueba aportada para
constatar un inexistente incremento de valor del suelo; contradiciendo tal
resolución judicial la doctrina expuesta por esta Sala en sentencia 1.163/2018,
de 9 de julio. Esta imposibilidad de aportación de prueba es alzada en la
presente acción de responsabilidad patrimonial y al efecto valoramos la prueba
que fue obviada, pero debiendo concluir que la prueba practicada no es idónea
para acreditar la inexistencia de incremento patrimonial y la vulneración del
principio de capacidad económica.
B.- También pretende la recurrente la
revisión del procedimiento sancionador. Recordemos que la Administración, mediante resolución de 7
de mayo de 2014, acuerda la imposición a la entidad EURO SPAIN COMERCIAL, S.L.
de seis sanciones de multa respecto de cada una de las transmisiones de las
viviendas por el incumplimiento de presentar de forma completa y correcta la
declaración que se establece en el artículo 110 del TRLRHL, lo que constituye
una infracción prevista en el artículo 191 LGT. La resolución sancionadora fue
recurrida en reposición y siendo desestimado dicho recurso se planteó recurso
contencioso-administrativo del que conoció el Juzgado de lo
Contencioso-Administrativo n.º 14 de Barcelona. En este último recurso
contencioso-administrativo, la mercantil recurrente aduce también que la
transmisión patrimonial no le reportó un incremento patrimonial. Pues bien, el
Juzgado de lo Contencioso- Administrativo n.º 14 dicta sentencia, de fecha 13
de marzo de 2017, en la que se remite en parte a lo decidido por el Juzgado n.º
3, del mismo orden jurisdiccional, que desestimó el recurso contra las
liquidaciones del impuesto- que antes hemos analizado- señalando:
«En el presente caso, debe partirse de
que las liquidaciones del Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos
de naturaleza urbana resultan conformes a Derecho; y así han sido declaradas
por la Sentencia número 141/2015, dictada por el Juzgado de lo
Contencioso-Administrativo número 3 de Barcelona en fecha 8 de julio de 2015 en
el Procedimiento Ordinario número 355/2014, que es firme. Por lo tanto, no se
plantean dudas en cuanto a la concurrencia del elemento objetivo del tipo
infractor, quedando reducida la cuestión a analizar si la conducta cometida por
la parte actora puede entenderse o no culpable».
En todo caso, no es procedente la
pretensión de la recurrente puesto que pretende construir otro título de
imputación de responsabilidad patrimonial, pero la devolución de las multas
abonadas son parte de la lesión que achaca a las liquidaciones del impuesto ex
artículo 34 de la Ley 40/2015; con lo cual debe también desestimarse al no
concurrir el requisito de antijuricidad.
928 244 935
667 227 741
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