Cuando la entidad sujeta al impuesto de plusvalía municipal no aporta elementos de prueba suficientes para entender acreditada la existencia de un incremento patrimonial tiene el deber de soportar la liquidación y no concurren los requisitos necesarios para dar lugar a la indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 5ª, de 28 de octubre de 2020, nº 1412/2020, rec. 428/2019, declara cuando la entidad sujeta al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana no aporta elementos de prueba suficientes para entender acreditada la existencia de un incremento patrimonial entre la adquisición y la transmisión del inmueble, tiene el deber de soportar la correspondiente liquidación y, por lo tanto, no concurren los requisitos necesarios para dar lugar a la indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), también conocido como plusvalía municipal o arbitrio de plusvalía, es un impuesto encuadrado en el sistema tributario local de España, que grava el incremento de valor de los terrenos urbanos puesto de manifiesto en el momento de la transmisión.

Constituyen presupuestos necesarios para que haya lugar a la indemnización: que el daño alegado sea efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas y que el particular no tenga el deber jurídico de soportarlo de acuerdo con la Ley. 

Se trata de garantizar la indemnidad patrimonial, mediante la reparación de las lesiones producidas a los particulares en sus bienes y derechos, por la actividad de la Administración, en este caso la aplicación de actos legislativos, causándole una lesión que no tiene el deber de soportar.

A) Antecedentes. 

Se refleja en la demanda que la recurrente, mediante escritura pública de 26 de mayo de 2015, transmitió a FCC, Construcción, S.A. una parcela situada en Rivas-Vaciamadrid, C/ El Electrodo 50-52, por el mismo importe de 3.478.205 euros que la había adquirido, por el mismo precio, en escritura pública de 22 de diciembre de 2010. Como consecuencia el Ayuntamiento giró la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por importe de 17.451,43 euros. Formulada solicitud de devolución de ingresos indebidos el 6 de mayo de 2016, fue desestimada por resolución de 30 de junio de 2016, confirmada en reposición por la de 3 de octubre de 2016, frente a la cual se interpuso recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por sentencia del JCA n.º 32 de Madrid de 7 de abril de 2017. 

Con fecha 15 de junio de 2018, la recurrente formuló reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador ante el Consejo de Ministros, con sustento en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo, que fue desestimada por resolución de 27 de septiembre de 2019. 

En esta resolución se reconoce la concurrencia de los presupuestos legales habilitantes para la formulación de la reclamación y, en cuanto al fondo, se desestima la reclamación invocando al efecto el informe de la Dirección General de Tributos de 3 de julio de 2019 y la sentencia 1163/2018, de 9 de julio de este Tribunal Supremo, sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, razonando en cuanto al caso concreto que existe vinculación entre la entidad recurrente que enajena el inmueble y la entidad compradora, se trata de empresa del mismo grupo, la transmisión se produce por el mismo precio de adquisición, con la finalidad de que no haya ninguna ganancia ni pérdida patrimonial y posiblemente traspasar los inmuebles del patrimonio de una sociedad a la otra sin ningún coste, por lo que no queda acreditado que el precio de venta pactado entre ambas pueda ser un precio de mercado entre partes independientes. Se cuestiona en dicha resolución el informe de tasación aportado por la parte, señalando que no se presentó en la vía administrativa y judicial previa impidiendo su valoración por el órgano de gestión administrativa y el órgano judicial y manteniendo que no resulta de aplicación porque: habiéndose emitido el 21/02/2014 con caducidad el 21/08/2014, la transmisión se produce el 26/05/2015 más de un año después; el inmueble transmitido es una parcela sin edificación y el informe se efectúa sobre parcelas con naves industriales, para cuya valoración se tienen en cuenta los costes y gastos de construcción; que la propia entidad no tiene en cuenta dicho valor de tasación de 709.800 euros, estableciendo un precio de transmisión de 3.478.205 euros. Añade que la base imponible del IIVTNU se determina en función del valor catastral del terreno, que en este caso aumentó de 302.026,61 euros en el año 2010 a 524.067 euros en el año 2015, valor que no puede superar al de mercado, con un coeficiente de referencia según Orden de 18 de diciembre de 2000 de 0,5. Sin que conste que la sociedad recurrente recurriera el valor catastral del inmueble. Concluye por todo ello que no queda acreditado por la recurrente la ausencia de incremento del valor del terreno que es objeto de transmisión, desestimado la reclamación de responsabilidad patrimonial interpuesta, por no concurrir los supuestos de hecho considerados por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 11 de mayo de 2017. 

No conforme con ello se interpone este recurso contencioso administrativo, solicitando que se anule la resolución impugnada y se reconozca su derecho a ser indemnizada en la cantidad de 17.451,43 euros más los intereses correspondientes, alegando como fundamentos de derecho de la demanda: que no procede liquidar el impuesto ante transmisiones inexpresivas de capacidad económica, según los arts. 104 y 107.1 del TRHL que reproduce, así como la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, que declara la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 y 110 del TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en cuanto fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado periodo temporal, se revela en cualquier caso un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición. 

Señala en segundo lugar, que no ha experimentado plusvalía alguna, dado que según las escrituras de adquisición y de venta, la transmisión se produjo por el mismo precio. Aporta al efecto informe de 21 de febrero de 2014 en el que a dicha fecha se valora el inmueble en 709.800 euros, lo que pone de manifiesto el estrepitoso descenso del valor del inmueble desde 2010 a 2014, por lo que decidió su venta y, tras el análisis de diferentes opciones decidió la transmisión a una entidad del mismo Grupo empresarial y por el mismo valor de adquisición. Con referencia a la sentencia de este Tribunal Supremo 1163/2018 de 9 de julio (EDJ 2018/513434), mantiene que ha acreditado la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con la aportación de las escrituras públicas de adquisición y transmisión y la documental aportada. Cuestiona el incremento del valor catastral de 2010 a 2015, señalando que resulta poco creíble considerar que, en el momento de la adquisición del inmueble (diciembre de 2010), su valor era de 302.026,61 euros y sin embargo pocos días después, en enero de 2011, cuando entró en vigor la nueva ponencia de valores realizada en 2010, el valor del inmueble ascendía ya a 524.067,00 euros. Se refiere a las escrituras públicas como medio idóneo para acreditar la existencia o no de una plusvalía, invocando la doctrina del Tribunal Constitucional al respecto. 

Mantiene que la Administración no ha desvirtuado la minusvalía sufrida, ya que un aumento del valor catastral no constituye una prueba eficaz y suficiente para desvirtuar el decremento del valor del terreno onerosamente transmitido, que ha sido probado por esta parte mediante la aportación de las correspondientes escrituras públicas de adquisición y venta. 

Concluye que no resulta de aplicación en el IIVTNU el régimen de operaciones vinculadas. 

B) OBJETO DE LA LITIS. 

Se reclama indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, que se regula en el art. 32 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuyo apartado 3 dispone que: 

“Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen. 

La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores: 

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4. 

b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5." 

De manera específica, el art.32.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dispone que: 

"Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada." 

En todo caso y como resulta del propio art. 32.2 y del art. 34.1, constituyen presupuestos necesarios para que haya lugar a la indemnización: que el daño alegado sea efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas y que el particular no tenga el deber jurídico de soportarlo de acuerdo con la Ley. 

Se trata de garantizar la indemnidad patrimonial, mediante la reparación de las lesiones producidas a los particulares en sus bienes y derechos, por la actividad de la Administración, en este caso la aplicación de actos legislativos, causándole una lesión que no tiene el deber de soportar. La finalidad de la institución se asocia a la reparación de la situación patrimonial del administrado afectada por la actividad administrativa y el fundamento legal viene determinado por la falta de justificación de la lesión en cuanto no existe un título que imponga al interesado el deber de asumir el daño patrimonial. De tal manera que el sistema de la responsabilidad patrimonial de la Administración, teniendo como presupuesto la existencia de una lesión patrimonial real y actual, responde al elemento fundamental de la antijuridicidad del daño, que viene a configurar la lesión como indemnizable, antijuridicidad que no se refiere a la legalidad o ilegalidad de la conducta del sujeto agente que materialmente la lleva a cabo sino a esa falta de justificación del daño, es decir, a la inexistencia de una causa legal que legitime la lesión patrimonial del particular e imponga al mismo el deber de soportarla. 

C) En este caso el daño indemnizable cuya reparación se solicita tiene como fundamento la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales por sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de manera que la existencia de un daño real y efectivo que el interesado no tenga el deber de soportar viene condicionada y determinada por el alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en dicha sentencia, en cuanto delimita el supuesto en el que no resulta exigible el gravamen impositivo en cuestión. 

Pues bien, sobre tal cuestión se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en sentencia 1163/2018, de 9 de julio, que en síntesis señala: 

Que la STC 59/2017 declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, mientras que la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total. 

Que la inconstitucionalidad parcial de los arts. 107.1 y 107.2 lo es solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor, es decir, en cuanto se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. 

Que ello lleva a rechazar la interpretación de algunos Tribunales Superiores de Justicia que vienen a considerar la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo. 

A tal efecto se señala que de la atribución en la STC 59/2017 al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición. 

Que la declaración de inconstitucionalidad total del art 110.4 supone que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, quedando ahora expedita la vía para llevar a cabo esta prueba. 

En conclusión, solo resulta posible inaplicar el IIVTNU en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. 

Que, a tal efecto, corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT") [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica]. 

Que el obligado tributario puede demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; que demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y que, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL. 

Que para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía. 

D)  VALORACION DE LA PRUEBA. 

A la vista del alcance de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, el presupuesto básico que determina la inaplicabilidad del IIVTNU y, por ello, la falta del deber de soportar el correspondiente gravamen y el derecho a la correspondiente indemnización viene constituido por la inexistencia de incremento del valor de los terrenos, que es lo que se cuestiona y discute por las partes en este recurso. 

Corresponde al obligado tributario acreditar tal inexistencia de incremento de valor, para lo que dispone de los medios que se acaban de indicar en la referida sentencia, lo que habrá de valorarse para resolver la discrepancia planteada. 

A tal efecto y como ha señalado el Tribunal supremo en la reciente sentencia de 20 de noviembre de 2019 (rec.86/2019), "tras la sentencia de 9-7-2018 del Tribunal Supremo," las escrituras de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno. Este Tribunal Supremo, en sentencia de 18-7-2018 (recurso 4777/2017), les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. Se presumen ciertas para los contribuyentes (artículo 108.4 de la LGT). Y la Administración puede darlas por buenas, o comprobarlas (artículo 101.1 LGT). 

Sin embargo, también es cierto que los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos, dado que, como hemos declarado en sentencia de 17-7-2018 (5664/2017) los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno, en cuanto no respondan a valores reales o de mercado. 

Hemos de tener en cuenta, igualmente, el contenido de la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 107/2019, la cual, al resolver un recurso de amparo, estudia la alegación de un contribuyente que consideró vulnerado el artículo 24.1 de la Constitución, por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y ello porque aportó las escrituras de compra y venta del terreno, de las que se deducía una clara pérdida en la transmisión, y éstas no fueron tenidas en cuenta por el Juzgado a la hora de dictar sentencia. 

El Tribunal Constitucional estima el recurso, declarando vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente, por no haberse valorado las pruebas (escrituras de adquisición y transmisión del terreno) conforme a las reglas de la sana crítica y declara la nulidad de la sentencia dictada, al tiempo que ordena la retroacción de actuaciones hasta el momento inmediatamente anterior al de dictarse la sentencia. Y ello para que el Juzgado de lo Contencioso dicte otra resolución en la que reconozca el contenido del derecho fundamental vulnerado. Es decir, para que valore, y tenga en cuenta, las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, antes de dictar sentencia. 

Por otra parte, frente a la exigencia, en todo caso, de una prueba pericial completa, como única forma de acreditar que el valor del terreno no se ha incrementado. Los costes que dicha prueba conlleva han disuadido a muchos contribuyentes de su derecho a recurrir, el Tribunal Supremo ha reaccionado y en sentencia de 5-3-2019 (Recurso 2672/2017) ha estimado un recurso de casación contra una resolución del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que había desestimado el recurso del contribuyente "con fundamento en que, para que el obligado tributario acredite la inexistencia de plusvalía no es suficiente, como ha sucedido en este caso, aportar como indicio las escrituras de compra y venta, sino que es preciso una tasación pericial contradictoria". 

Desde estas consideraciones generales y examinado el caso concreto se observa que el recurrente aporta a las actuaciones las correspondientes escrituras públicas de compra o adquisición del inmueble en 2010 y de venta en el año 2015, constando en ambas el mismo precio de 3.478.205 euros, y realizándose la transmisión entre empresas del mismo Grupo, lo que justifica las dudas planteadas por la Administración sobre la correspondencia de dicho precio con el que se hubiera establecido entre partes independientes, duda que se confirma cuando la propia parte no justifica dicho importe en razón del valor de mercado sino en razones de conveniencia empresarial, como pone de manifiesto la demanda, cuando señala que, efectuada la valoración por expertos del inmueble en 709.800 euros y dispuesta la enajenación, tras el análisis de diferentes opciones decidió la transmisión a una entidad del mismo Grupo empresarial y por el mismo valor de adquisición, lo que confirma en conclusiones, estableciéndose, por lo tanto, al margen de consideraciones sobre el valor de mercado del inmueble , de manera que la transmisión no supone la salida del inmueble del patrimonio del Grupo empresarial sino una operación de asignación dentro de las empresas que se integran en el mismo y por un precio que asegure la neutralidad de la operación, es decir, por el mismo precio de adquisición. En estas circunstancias no puede atribuirse a las escrituras de compra y venta aportadas el valor probatorio que se pretende por la parte, por cuanto no responden, en la determinación del precio de enajenación, a la apreciación o pacto de un valor de mercado sino a la conveniencia de la actividad y situación patrimonial de las empresas del Grupo al que pertenecen ambas partes contratantes. De hecho y a pesar de haber solicitado y obtenido una valoración por expertos, en ningún momento se acude a la misma y, por el contrario, se establece en la escritura de venta un valor casi cinco veces superior sin ninguna explicación. Esta conclusión se obtiene por la valoración de las indicadas circunstancias que concurren en la adopción del negocio jurídico plasmado en la escritura de transmisión, al margen y sin consideración de la regulación de las operaciones vinculadas, que no es el caso. 

Se invoca también como prueba de la inexistencia de incremento patrimonial, la documental aportada, consistente en el informe emitido por expertos el 21 de febrero de 2014, que valora el bien en 709.800 euros, pero, aparte de que la propia recurrente desconoce el mismo cuando fija el precio de la transmisión, resultan justificados los reparos que opone la Administración, dado que la valoración no se refiere al momento de la transmisión sino a casi un año y medio antes, lo que tiene mayor incidencia si la valoración se realiza por referencia a inmuebles distintos , como son parcelas con naves industriales y tomando en consideración para la determinación datos y valores que no se corresponden con la fecha en cuestión. 

Finalmente, en cuanto al cuestionamiento de los valores catastrales que determinan la base imponible, difícilmente puede acogerse cuando no se ha acreditado, al margen de los mismos y su procedimiento de elaboración, la inexistencia de un incremento patrimonial como consecuencia de la trasmisión gravada. Como se ha indicado antes, la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la sentencia 59/2017, propicia la posibilidad de acreditar, frente al sistema de valoración catastral, que no ha existido incremento patrimonial susceptible de imposición, y en tal caso resulta factible contrastar los valores de mercado acreditados a que se refiere el sujeto pasivo con los valores catastrales, que no pueden superar los valores de mercado y responden a un concreto índice de proporcionalidad, en este caso 0.5 según se ha indicado antes, pero dicho contraste resulta inviable cuando, como sucede en este caso, no se han acreditado unos valores reales o de mercado con el grado de certeza necesario para tomarlos en consideración. En este caso, además, aun tomando en consideración la valoración consignada por la parte en la escritura de transmisión, el valor catastral quedaría muy por debajo del índice de proporcionalidad establecido. Cabe añadir, en cuanto a las alegaciones de la recurrente, en el sentido de que resulta poco creíble que en el momento de la adquisición del inmueble (diciembre de 2010), su valor era de 302.026,61  y sin embargo pocos días después, en enero de 2011, cuando entró en vigor la nueva ponencia de valores realizada en 2010, el valor del inmueble ascendía ya a 524.067,00 euros, que dicho planteamiento no tiene en cuenta que, como señala la propia parte, las ponencias aprobadas en 2010 tienen su vigencia hasta 2020 y se aplican de manera progresiva, de manera que el incremento no se ha producido en unos pocos días. 

En consecuencia ha de concluirse que la entidad sujeta al impuesto no ha aportado elementos de prueba suficientes para entender acreditada la inexistencia de un incremento patrimonial entre la adquisición y la transmisión del inmueble de naturaleza urbana en cuestión, por lo que tenía el deber de soportar la correspondiente liquidación y, por lo tanto, no concurren los requisitos necesarios para dar lugar a la indemnización en concepto responsabilidad patrimonial del Estado legislador que pretende.

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